AKTUALNOŚCI


  • Skontaktuj się z nami

    Mariusz Kielich

    Kierownik ds. komunikacji i PR

    tel.: +48 (22) 690 68 95

    mariusz.kielich@ccifp.pl

     

     

    Kontakt

     

Biuletyn Informacji Podatkowej

2018/05/17 Raporty i opracowania 

1 stycznia weszły w życie przepisy nowelizujące ustawę o CIT. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, zasadniczym celem wprowadzonych zmian jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego wysokość płaconego podatku, w szczególności przez duże międzynarodowe przedsiębiorstwa, ma być ściślej powiązana z faktycznym miejscem uzyskania dochodu.

Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych – ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych

Uregulowania prawne

1 stycznia weszły w życie przepisy nowelizujące ustawę o CIT. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, zasadniczym celem wprowadzonych zmian jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego wysokość płaconego podatku, w szczególności przez duże międzynarodowe przedsiębiorstwa, ma być ściślej powiązana z faktycznym miejscem uzyskania dochodu. Proponowany kierunek zmian wpisuje się przy tym w działania podejmowane w ostatnim czasie na arenie międzynarodowej. W szczególności chodzi o realizowany przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) projekt dotyczący zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS).

W ramach zmiany przepisów na podstawie art. 15e ust. ustawy CIT, poczynając od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów podatkowych wskazane rodzaje wydatków poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT oraz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (raje podatkowe). Obowiązek ten dotyczy wydatków poniesionych na:

  1. nabycie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczenia, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT (w tym autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, prawa określonego w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, know-how),
  3. przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wyłączenie z kosztów wymienionych powyżej wydatków dotyczy sytuacji, w której koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m ustawy o CIT, i odsetek. W konsekwencji wyliczenie kwoty, która powinna być wyłączona z kosztów podatkowych powinno zostać dokonane przy zastosowaniu poniższego wzoru:

Kwota graniczna = ([suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów – przychody z tytułu odsetek] – [suma kosztów uzyskania przychodów – (wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych + odsetek)]) × 5%

W przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucji finansowych wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego limit ten ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów wydatków poniesionych na nabycie usług od podmiotów powiązanych oraz podmiotów z rajów podatkowych nie stosuje się, jeżeli łączna wartość takich wydatków nie przekracza w roku podatkowym 3 000 000 zł.

Dodatkowo limit ten nie obejmuje m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kwota wydatków nieodliczonych w roku podatkowym będzie mogła zostać rozliczona w kolejnych pięciu latach podatkowych, na zasadach ogólnych w ramach owiązujących w danym roku limitów.

Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Już na etapie prac legislacyjnych pojawiło się wiele kontrowersji odnośnie do rozumienia, a w szczególności zakresu stosowania nowych przepisów. Uchwalenie ustawy niestety tych wątpliwości nie rozwiało. Podatnicy nie są pewni jak w konkretnych sytuacjach stosować wprowadzone regulacje. Stąd też po opublikowaniu ustawy pojawiło się szereg zapytań do organów podatkowych z żądaniem wyjaśnienia, w jaki sposób należy wprowadzone ograniczenia stosować. Poniżej przedstawiamy najważniejsze, dotychczas opublikowane interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Usługi IT – interpretacja nr 0111-KDIB2–1.4010.357.2017.2.MJ

Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki na usługi IT nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu określonym w tym przepisie. Nie można w tym przypadku bowiem mówić o doradztwie (tj. udzielaniu fachowych porad), przetwarzaniu danych (obejmującym porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie, udostępnianie zbiorów danych), zarządzaniu (tj. wydawaniu poleceń, sprawowaniu zarządu) ani kontroli (tj. m.in. nadzorze nad kimś lub nad czymś). Dyrektor KIS wskazał jednak, że limitem kosztów muszą być objęte wydatki na usługi doradztwa w zakresie IT.

Wypłata bonusów – interpretacja nr 0111-KDIB1–2.4010.442.2017.1.MM

Nie są limitowane w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych bonusy przekazywane podmiotom powiązanym. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji chodziło o spółkę należącą do międzynarodowej grupy, wypłacającą bonusy grupom konsumenckim. Każda spółka z grupy pokrywa bonus zgodnie z przyjętym kluczem alokacji. Kwoty przekazywane są spółce niemieckiej, która przekazuje je grupom. Dyrektor KIS potwierdził, że bonusy nie są kosztami związanymi z nabyciem usług i świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi związane z zatrudnianiem pracowników – interpretacja nr 0111-KDIB2–3.4010.25.2018.1.LG

Dyrektor KIS zgodził się, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych nie dotyczy wydatków na usługi związane z zatrudnieniem nowych pracowników. Sprawa dotyczyła spółki, która będzie nabywać usługi rekrutacji od podmiotu powiązanego w rozumieniu art.11 ustawy o CIT. Chodzi o takie usługi jak m.in: ustalenie niezbędnych kompetencji kandydatów, weryfikację dokumentów osobowych, zorganizowanie rozmów oraz udział w negocjowaniu warunków zatrudnienia i ustalaniu warunków płacy i pracy. W opinii Dyrektora KIS do tego rodzaju usług nie należy stosować art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Uzasadnił on, że wskazane usługi nie powinny być kwalifikowane jako wymienione w ww. przepisie usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani jako świadczenia o podobnym charakterze.

Licencja produkcyjna – interpretacja nr 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE

Spółka występująca o interpretację zajmuje się produkcją i dystrybucją obuwia. Nabywa od podmiotu powiązanego w drodze licencji prawo do korzystania z projektów obuwia, tj. rysunków, arkuszy danych technicznych oraz modeli i prototypów. Dyrektor KIS uznał, że opłaty licencyjne są powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia licencji spółka nie mogłaby produkować butów. Koszty licencji produkcyjnej ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Nie mają do nich zatem zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji dotyczącej licencji audiowizualnej (0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS).

Licencja na znak towarowy – interpretacja nr 0111-KDIB1–1.4010.71.2018.2.MG

W opinii Dyrektora KIS ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy CIT nie obejmują kosztów nabycia licencji na używanie znaku towarowego. Interpretacja dotyczyła spółki, która zajmuje się m.in. obróbką metali i sprzedażą hurtową części i akcesoriów do samochodów. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę licencji na używanie znaku towarowego (logo). Skarbówka zgodziła się, że znak towarowy jest wykorzystywany w toku produkcji, a zatem bezpośrednio związany z wytwarzanymi przez spółkę towarami. Spółka nie musi więc stosować ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi księgowe – interpretacja nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW

Wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z pytaniem, czy art. 15e ust. 1 CIT znajdzie zastosowanie do usług księgowych lub ich elementów nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy lub podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca. Przedmiotowe usługi nie będą zatem objęte ograniczeniami w zaliczaniu wynagrodzeń na te usługi do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wskazał, że wprawdzie w ustawie CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, jednak podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Mimo, że powyższa regulacja odnosi się do obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość pojęć uzasadnia posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. W art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT są wymienione usługi księgowe, natomiast nie są one wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1. Wskazuje to, że ustawodawca nie objął treścią tego ostatniego artykułu usług księgowych. Ponadto usługi księgowe nabywane od usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi księgowe nie mają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Stąd, zdaniem organu, należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15eust. 1 pkt 1 PDOPrU nie obejmują opisanych we wniosku usług księgowych nabywanych od usługodawcy.

Usługi w zakresie inwestycyjni nieruchomościowych – interpretacja nr 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG

O wydanie interpretacji wystąpiła spółka akcyjna, która zajmuje się realizacją inwestycji w zakresie nieruchomości. Inwestycje te przeprowadza za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek osobowych. Spółki te dla potrzeb powierzonych przedsięwzięć nabywają usługi m.in. od podmiotów powiązanych. Wnioskodawca zadał Dyrektorowi KIS pytanie, czy wydatki na te usługi, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych w całości i w konsekwencji nie znajdą do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 CIT. Organ podatkowy uznał, że jedynie wydatki na czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej mogą być zaliczone do kosztów bez ograniczeń. Natomiast wydatki na czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1. W przypadku tych usług brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy zakupem towaru lub usługi a przychodem z ich sprzedaży i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1. CIT.

Odpisy amortyzacyjne od know-how – interpretacja nr 0111-KDIB2-1.4010.4.2018.1.ZK

W 2010 r. wnioskodawca nabył prawa do korzystania z know-how, które z uwagi na to, że są wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok, Spółka na podstawie art. 9 ustawy CIT ujęła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikającej z umowy zakupu i posługuje się nimi w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonuje odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16a-16 m ustawy CIT. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem do Dyrektora KIS czy po zmianie przepisów będzie mógł dalej zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wydatków poniesionych na zakup know-how. Organ podatkowy uznał, że poczynając od 1 stycznia 2018 r. spółka będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT, bowiem opłaty za prawo do korzystania z know-how mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w tym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik dokonuje od nabytego prawa odpisów amortyzacyjnych. Jak wyjaśniono w interpretacji, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy CIT traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy CIT.

Wyjaśnienia Ministra Finansów

Obszerne wyjaśnienia dotyczące zasad stosowania ograniczeń wynikających z nowych uregulowań art. 15e CIT opublikował na stronach internetowych Minister Finansów. Wyjaśnienia te można znaleźć pod następującym adresem >>>

Podsumowanie

Nowe rozwiązania wprowadzone do ustawy CIT w zakresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych w praktyce ich stosowania powodują szereg problemów. Problemy te wynikają przede wszystkim z posłużenia się prze ustawodawcę pojęciami nieostrymi, dla których brak jest w przepisach definicji, a także stworzenia otwartego katalogu usług, w przypadku których stosowane są ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Do wad obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. regulacji należy zaliczyć również to, że ustawodawca nie wyjaśnił jak wskazane w przepisach limity 3 mln zł i 5 proc. EBITDA należy stosować przy obliczaniu zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego.

W celu zapewnienia bezpieczeństwa podatkowe podatnicy powinni dokonać przeglądu zawartych umów z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami mającymi siedzibę w rajach podatkowych i ustalić, które z nich podlegają ograniczeniom wynikającym z postanowień art. 15e ustawy CIT. W sytuacjach wątpliwych rozważyć należy wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

HOGAN LOVELLS (WARSZAWA) LLP SPÓŁKA PARTNERSKA ODDZIAŁ W POLSCE- logo